2025年被视为中国税务部门强化出口监管力度的新起点。国家税务总局第17号公告《国家税务总局关于优化企业所得税预缴申报管理的公告》将于2025年10月1日正式实施，引发出口行业广泛关注。该公告要求生产销售企业需分别填报自营出口与委托出口收入，代理出口企业则须在预缴申报时附报《代理出口企业受托出口情况汇总表》；若未如实填报，且将报关行、货代等非实际委托出口方填作“实际委托出口方”，申报企业需按自营方式就相关金额承担企业所得税预缴责任。此前，我们已发表《国税17号文终结“买单出口”，企业如何避坑虚假贸易》一文，对17号公告进行解读，梳理了自营出口、委托出口与买单出口的差异，以及出口企业的违规法律责任与合规要点。
尽管第17号公告尚未正式生效，各地已陆续对相关企业开展风险提示与自查辅导[1]，部分地区税务部门甚至已启动税务检查，要求出口企业就海关申报金额与营业收入报税不一致的问题作出解释或补缴税款，而收到责令改正通知的企业多与“买单出口”模式相关。
买单出口可能涉及多项刑事犯罪风险，主要包括逃税骗税、虚开发票类犯罪，以及骗取出口补贴的诈骗罪、非法经营罪，违法申报相关的走私类犯罪、知识产权类犯罪，跨境支付违法涉及的逃汇罪、洗钱罪等。本文将重点围绕涉税类刑事风险展开详细阐述。
结合过往涉税犯罪典型案例与现有法律规定，本文将深入解析“买单出口”的涉税刑事法律风险，助力已涉案或高风险的“买单出口”企业探索合规有效的法律救济路径。
01
“买单出口”背景下的三大涉税刑事风险
“买单出口”指实际货物出口方因缺乏进出口资质或其他原因，不以自身名义报关出口，而是通过货代公司、清关公司等第三方寻找有进出口权的主体“挂名”完成出口申报。这一模式受外贸发展初期进出口资质门槛较高、出口主体商业竞争保密需求、零散小件出口增长、拼单拼柜集中报关降本等客观历史因素影响，逐渐成为外贸行业惯例。然而，其表面是报关便利手段，实质因申报信息与事实不符、掩盖真实交易主体，长期演化中为不法分子逃税、骗税提供了空间，易陷入涉税违法漩涡。
需注意的是，“买单出口”并非必然构成违法犯罪。结合国家税务总局等部门关于出口退（免）税与委托代理出口证明的规定[2]，以及税务总局四月新闻发布会就“优化税务执法方式、规范行政执法检查”的答记者问内容[3]，当前税务执法对“买单出口”坚持精准治理原则：对虚假出口、骗取退税等违法行为依法从严处理，对符合规定的委托代理出口予以规范办理，做到“不搞‘一刀切’简单执法、不放松‘精准性’打击违法”。但由于“买单出口”长期处于灰色地带，常伴随各类税收违法，一旦监管介入，相关行为可能从行政违法升级为刑事犯罪。以下结合实务案例，梳理“买单出口”可能引发的三种典型刑事风险：
1. 逃税风险：隐匿收入涉嫌逃税罪
“买单出口”常被货主用于隐瞒销售收入、逃避纳税义务。常见模式为生产企业将货物交由空壳公司名义报关出口，未按规定开具发票、申报收入，进而少缴增值税、企业所得税。这符合《刑法》第201条逃税罪的构成要件：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报，少缴应纳税款数额较大（10万元以上）且占应纳税额10%以上。根据法律规定，构成逃税罪需补缴税款并追究刑事责任；首次被查处的逃税行为，若能在税务机关追缴期限内补缴税款、滞纳金并接受行政处罚，依法可不予追究刑事责任，但五年内因逃税受过刑事处罚或者存在两次以上行政处罚记录的，不适用该规定。需要强调的是，“买单出口”涉及的逃税风险，常与骗取出口退税、虚开增值税专用发票等犯罪行为交织[4]。
《刑法》第201条豁免条款的适用，有着严格的前置条件：一是在公安机关立案前，已足额补缴税款、滞纳金并接受行政处罚；二是五年内未因逃税受过刑事处罚，也无两次以上行政处罚记录。实践中，“买单出口”多呈现多次实施、链条化的特征，因此一旦被税务稽查发现，企业及相关责任人即面临被移送刑事追诉的风险。例如，深圳某通信公司及其负责人陈某通过“买单出口”配合“双套账”“账外经营”等隐瞒手段少报收入，逃避缴纳税款高达3554万余元，占应纳税额的30%以上，最终被法院以逃税罪定罪[5]。可见，“买单出口”可被认定为蓄意少缴税款的手段，且因其关联性较强，即便经过税务行政追责（补税、罚款），仍可能存在刑事责任风险，情节严重者将以逃税罪论处。
2. 骗取退税风险：虚假出口引发骗取出口退税罪
许多“买单出口”行为的动机在于非法获取出口退税款。例如，不法分子利用空壳公司报关出口并申报退税，但实际并无真实货物或交易，这属于典型的以假报出口等欺骗手段骗取国家出口退税款的行为。《税收征管法》第66条对此类行为规定了行政处罚：追缴已骗取的退税款，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚款；情节严重的，税务机关可暂停其出口退税办理资格，直至移送司法机关。若骗取金额达到刑事立案标准，则依据《刑法》第204条以骗取出口退税罪追究刑事责任。根据刑法规定，该罪“数额较大”（骗取国家出口退税款10万元以上）的，处5年以下有期徒刑或拘役，并处骗取税款1至5倍罚金；“数额巨大”（50万元以上）或有其他严重情节的，处5至10年有期徒刑，并处1至5倍罚金；“数额特别巨大”（500万元以上）或有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑直至无期徒刑，并处1至5倍罚金或没收财产。
“买单出口”骗税行为一旦败露，相关企业和个人往往难逃严厉制裁。例如，江苏常州潘某案中[6]，被告人潘某明知国家明令禁止“四自三不见”的买单出口业务，仍代表外贸公司与他人合作提供空白单证、伪造合同发票、假报出口以获取退税款。二审法院认定潘某明知他人意欲骗取退税仍予以配合，其行为已构成骗取出口退税罪。此外，天津某贸易公司在2022–2023年间累计通过买单出口骗取退税约1474万元，税务稽查发现其报关单所列“境内发货人”并非实际货主，属于典型的“买单配票”情形。税务机关最终认定其行为系假报出口骗取国家出口退税款，依据《税收征管法》第66条处以骗取税款3倍的罚款（约4423万元），并暂停其退税资格两年[7]。
3. 虚开发票风险：伪造交易构成虚开增值税专用发票罪
“买单出口”涉及的虚假贸易往往伴随增值税发票违规问题。为配合骗取出口退税或平账，“买单出口”链条中的不法分子可能虚构采购业务，大量开具或收受增值税专用发票，从而形成虚假的进销链条。根据《刑法》第205条及相关司法解释，只要行为人出于骗取出口退税或抵扣税款的目的，实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或介绍他人虚开专用发票的任一行为，且虚开税款数额达10万元，即构成犯罪。虚开税款数额达50万元或500万元时，分别被认定为“数额较大”或“数额巨大”；若检察机关起诉前，国家税款损失无法追回的金额达30万元或300万元，则构成“其他严重情节”或“其他特别严重情节”。例如，四川广安骗税案中，主犯除购买报关单伪报出口外，还通过中间人联系虚开增值税专用发票，以制造出口进货凭证[8]。再如，一些货代公司人员利用掌握的真实货物出口信息，为骗税团伙提供配单冲账服务——既向实际货主收取正常报关费，又将货物资料出售给他人用于骗取退税，并为此虚开或提供发票[9]。对企业而言，一旦卷入虚开增值税发票行为，无论是主动虚开还是为他人虚开，均属刑法禁止的犯罪行为。
02
“买单出口”法律适用疑难问题探析
“买单出口”引发的法律问题具有复杂性，不仅涉及税务行政法律责任，还牵连刑事法律追责。特别是在责任主体认定、法律标准适用方面，税法与刑法的规定需协调理解。以下从三个层面分析“买单出口”情形下税法与刑法适用可能出现的疑难问题：
1. 逃税罪中的纳税义务人认定逻辑
刑法第201条逃税罪要求行为主体为“纳税人”或扣缴义务人，即负有依法申报纳税义务的主体。通常情况下，出口货物的生产销售方是销售收入的纳税义务人；代理出口企业则就其取得的代理费收入纳税。然而，“买单出口”打乱了正常的纳税人身份：名义出口方（壳公司）往往无实际经营收益，实际货主却未以自身名义申报收入。那么，司法实践如何判定逃税罪中的“纳税人”呢？根据实际控制与受益原则，法院和税务稽查部门倾向于透过形式抓实质，识别谁在实质上控制涉案业务、获取收益并主导纳税义务履行。若空壳公司仅充当“过账”工具，实际货主才是销售收入的享有者，则实际货主将被视为逃税行为的实质纳税人，需对其隐瞒收入的逃税行为负责；反之，若空壳公司从事了完整的购买、出口业务却故意不申报收入，则该壳公司即为逃税犯罪主体。类似地，在“买单出口”引发的骗税案件中，司法机关也会深挖幕后主使：即使某违法行为表面发生于“卖单”公司名下，只要有证据证明实际货主策划、指挥了逃税骗税活动，仍可认定实际货主与名义申报方构成共同犯罪的主犯，并按主犯追究其刑事责任。
需要说明的是，当利用单位实施涉税犯罪时，会涉及“单位犯罪”的认定与处理。我国刑法规定，单位犯逃税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税发票罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员予以刑罚处罚。这意味着，在“买单出口”模式的案件中，若名义出口公司被认定为单位犯罪主体，将被科处罚金，而实际策划实施该行为的公司负责人、参与人员则以直接责任人员论处。例如，在潘某骗税案中，潘某辩称其并非公司直接负责人，不应按单位犯罪追究，但法院查明潘某系公司中直接实施犯罪且发挥主要作用之人，依法以其他直接责任人员追究其刑事责任。
2. 主从犯认定
关于主犯与从犯，根据《刑法》总则规定，从犯相对主犯可从轻、减轻处罚。实践中，“买单出口”链条可能涉及货主、报关公司人员、中介掮客等多方参与，其中不乏被动参与或受他人指使从事次要辅助行为者。若某行为人仅起到次要作用且未获高额利益，司法机关可考虑认定其为从犯，从而给予减轻处罚。例如，在某骗取退税案中[10]，货代人员谢某仅按每单200元收取报关代理费，却接受他人高价购买报关单据用于退税，并为对方提供了部分单证。法院基于相关单证上明确标注“退税专用”、且对方支付的报关单“代理费”远高于正常水平，认定谢某对此理应明知，但鉴于其在犯罪中地位相对次要且认罪态度较好，已对其酌情从轻处罚。可见，对于链条中起次要作用、主观恶性较小的参与人，法律允许区别对待，以彰显宽严相济的刑事政策。当然，若确有证据证明某参与人缺乏主观故意（如完全被蒙骗利用），则其不构成刑事犯罪，仅承担必要的行政法律责任。总体而言，“买单出口”类涉税案件中各行为人的作用、获利情况和主观意图，将决定其刑事责任大小——正如某些案例所示，企业需警惕内部员工被不法分子拉拢成为犯罪帮凶。
3. 初犯免责与再犯重罚
关于初犯免责与再犯重罚，我国刑法对逃税犯罪设有特殊免刑机制，体现了鼓励纳税人知错补缴的立法导向。例如在上述陈某逃税案中，税务机关先行作出行政处罚并敦促履行义务。税务实践中也采取“宽严相济”策略：初犯通常先由税务机关给予行政处罚并督促改正，累犯、惯犯则坚决移送刑事处理，量刑时也可能予以从重考量[11]。对于骗取退税、虚开发票等犯罪，尽管法律未明文规定类似的补救免刑条款，但在证据和情节允许的范围内，司法机关仍会综合考虑行为人的一贯表现与悔罪情况。例如某厦门服饰公司案[12]中，直接负责的主管人员黄某自动投案并如实供述，法院结合其自首情节与认罪悔罪表现依法适用缓刑，体现出司法实践对首次违法且及时补救、认罪的个体从宽处置的取向；又如广东某玩具公司案[13]中，法院对组织化、规模化作案的主犯黄某、罗某、刘某等分别判处十五年、十四年及十二年有期徒刑，并处500万、400万、200万财产刑，彰显出对“持续、规模化、牟利性强”骗退税行为的从重惩处态度。
03
出口企业在涉税刑事风险各阶段的合规应对策略
根据多家出口企业反馈，近期各地税务局要求管辖范围内采用“买单出口”模式的企业披露实际出口方信息，否则将责令补税，情节严重者可能面临行政处罚甚至刑事责任。个别地区税务局“行动式”“一刀切”的执法行为给出口行业带来较大冲击。
面对这一客观情况，针对“买单出口”的涉税风险，出口企业一旦自我发现问题或被税务机关调查，应在不同阶段积极采取补救措施。以下分阶段说明企业可采取的应对措施及其作用：
1. 税务稽查启动前：
企业可立即开展内部自查整改，补充真实单证，并主动向主管税务机关说明情况、补缴相关税款及退还不当退税款。依据《国家税务总局关于发布<第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单>的公告》，纳税人在税务检查前主动披露并纠正涉税违法行为的，税务机关通常可依法从轻、减轻或免予行政处罚[14]。这既避免了更高额的罚款，也大幅降低了被移送公安机关的风险。
2. 税务立案稽查后、移送公安前：
当企业已收到《税务检查通知书》并进入稽查程序，但税务机关尚未将案件移送公安机关时，企业仍有争取行政处理、避免刑事立案的空间。具体而言，企业应：
（1）积极配合调查：如实提供资料、说明业务背景，切忌销毁隐匿证据或消极对抗；
（2）迅速内部自查补救：查清涉案出口业务的来龙去脉，若确实存在违规，应尽快补缴所涉税款及滞纳金；
（3）争取行政处理：向稽查机关主动提交情况说明和证据，从业务模式的客观成因、业务具备真实贸易背景等方面充分解释，以影响税务局的定性定量。
3. 案件移送公安刑事立案后：
若案件因情节严重最终被移送公安机关并进入刑事程序，企业应在司法程序中争取从宽甚至不起诉[15]处理，具体措施包括：主动投案、认罪认罚；退缴赃款，积极挽回国家税收损失；提供线索，通过立功减轻责任等[16]。
无论企业处于哪一阶段的执法或司法程序中，均应冷静全面分析事实成因与历史背景，广泛收集证据，结合行业普遍现象厘清自身角色、作用及责任边界，梳理还原完整的业务流程与各方关系；同时委托专业律师，充分利用当事人的合法权利与救济渠道，寻找一切可能的机会向经办人员详尽阐述事实情况，以争取其有利心证。此外，企业需警惕被不法合作方当作“挡箭牌”，降低因主观过度定性导致的“一刀切”风险。
结语
第17号公告的临近实施，清晰传递出国家对出口税收违法“零容忍”的信号。“买单出口”模式蕴含的逃税、骗税、虚开发票三重刑事风险已不容忽视，相关判例亦警示其法律代价之高昂。出口企业应彻底摒弃侥幸心理，在新规生效前的窗口期，立即开展业务自查与合规整改，确保交保持真实透明，依法申报纳税。唯有筑牢合规根基，才能有效规避刑事责任风险，实现企业的长远稳健发展。
